Dernière mise à jour: 24 mai 2016

On sait que le quasi-usufruit est celui qui s’exerce naturellement sur des choses qui se consomment par le premier usage. L’article 587 du Code civil permet à l’usufruitier de s’en servir, à charge de les rendre, soit en nature, soit en valeur, à l’extinction de l’usufruit.

L’institution est ancienne, déjà connue du droit romain, et cependant son champ d’application est aujourd’hui très incertain et suscite des débats doctrinaux que nous n’avons nullement la prétention de trancher. Il ne s’agira, pour nous, que de baliser le terrain et d’identifier les risques.

A. Le domaine des certitudes (si tant est qu’il puisse en exister) :

Le quasi-usufruit peut être constitué par rétention (par exemple donation d’une somme d’argent avec réserve d’usufruit, cas expressément visé à l’article 1078 du Code civil) ou directement sur la tête d’un autre bénéficiaire ¹: par exemple donation du quasi-usufruit aux enfants et de la nue-propriété aux petits enfants.

Sur le plan des droits d’enregistrement, l’évaluation du quasi-usufruit (ou de la nue-propriété grevée d’un quasi-usufruit) ne paraît pas pouvoir s’éloigner du barème de l’article 669. C’est du moins le point de vue de l’administration ².

La donation d’un bien consomptible avec réserve d’usufruit ou la double donation d’usufruit et de nue-propriété d’un bien consomptible paraissent ainsi au-dessus de tout soupçon, sur le plan juridique comme sur le plan fiscal. Néanmoins, pour un auteur, si le principe même de la donation d’espèces avec réserve d’usufruit ne semble pas contesté ni par la doctrine, ni par la jurisprudence, le fait d’y procéder sans que le donateur possède les liquidités suffisantes l’exposerait à des désagréments en cas d’enquête des services fiscaux : s’il avoue avoir donné ce qu’il ne possède pas, la donation serait considéré comme fictive ; s’il prétend posséder ce qu’il a donné, il risquerait une taxation d’office sur des revenus d’origine indéterminée ³.

B. Le domaine des interrogations :

1° Les quasi-usufruits successifs :

Michel Grimaldi, notamment, émet des réserves sur la validité de quasi-usufruits successifs ⁴. Le schéma paraissait pourtant séduisant, au moins fiscalement : Je donne 100 000 € à mon petit fils, sous réserve d’usufruit (quasi-usufruit) à mon profit et avec constitution d’un usufruit successif au profit de mon fils. Concrètement je ne débourse rien. Les droits sont calculés sur la valeur de la nue-propriété, selon le tarif applicable aux donations consenties aux petits-enfants. Mon filsprélèvera 100 000 € sur ma succession, avec des droits assis sur la valeur de son usufruit successif. Son propre fils fera de même dans la succession de son père, en franchise de droits. Pour résister à l’accusation fiscale d’abus de droit, il faut pouvoir établir l’utilité juridique de l’opération ; par exemple la volonté de conférer un avantage patrimonial à un petit fils, sans se démunir de son vivant ; le choix de la donation avec réserve d’usufruit plutôt que du legs étant destiné à assurer plus d’efficacité à l’opération compte tenu de l’ordre d’imputation des libéralités sur la quotité disponible.

Maître Pierre BERGER se montre également dubitatif sur l’efficacité fiscale de l’opération ⁵. La constitution d’un quasi-usufruit successif serait passible d’une requalification en donation avec charge, mais ce point de vue est exprimé à l’égard du quasi-usufruit conventionnel de valeurs mobilières.

En réalité, peu d’arguments ont été opposés en doctrine à la validité des usufruits successifs portant sur des biens consomptibles. La jurisprudence ne semble pas avoir été saisie de la question. L’administration fiscale est muette sur ce point. Voilà un champ d’expérimentation curieusement vierge et pourtant prometteur.

2° Les quasi-usufruits convenus sur des biens non consomptibles :

La doctrine dominante, sinon unanime, admet la possibilité d’étendre conventionnellement le champ d’application du quasi-usufruit aux biens non consomptibles, en particulier s’agissant des titres de sociétés ⁶. On invoque généralement à l’appui de cette thèse un arrêt de la Cour de cassation de 1926 ayant jugé que les choses qui ne sont pas fongibles par leur nature peuvent devenir telles par la convention des parties ⁷.

Le Conseil d’Etat a d’ailleurs fait produire des effets fiscaux à une convention de quasi-usufruit portant sur des titres de société ⁸.

Par ailleurs, l’administration fiscale prend position sur les conséquences fiscale d’un quasi-usufruit portant sur des valeurs mobilières et des droits sociaux dans l’instruction 5 C-1-01, ce qui revient à en admettre, au moins fiscalement, l’existence, tout en précisant que « les solutions apportées sur le plan fiscal ne préjugent pas de la validité des opérations sur le plan civil ».

Toutefois, d’éminents auteurs mettent des limites à cette liberté conventionnelle. En particulier, pour Michel Grimaldi ⁹, le quasi-usufruit ne saurait porter que sur des biens fongibles. Pour les autres biens, l’éventualité d’une restitution en nature, prévue à l’article 587, est impossible, ce qui ne permet pas d’envisager le quasi-usufruit ¹⁰.

Une donation d’immeuble avec réserve de quasi-usufruit serait susceptible d’être requalifiée de donation facultative à terme, définie comme une donation dans laquelle le donateur se réserve le droit de donner une chose en remplacement de celle qui a fait l’objet de la donation. Certains auteurs estiment d’ailleurs que ce risque existe aussi pour les donations avec réserve de quasi-usufruit portant sur des valeurs mobilières ¹¹.

Le régime fiscal de la donation facultative à terme n’est évidemment pas aussi avantageux que celui de la donation avec réserve de quasi-usufruit : Le droit est perçu immédiatement sur la valeur de la chose donnée et due par le donateur. La remise d’un objet en remplacement de celui donné est soumise au droit fixe sauf inégalité de valeur (supplément de droit ou restitution selon le cas) ¹².

Enfin, des doutes ont été émis sur la possibilité d’appliquer la règle du non rappel fiscal des donations antérieures de plus de dix ans (article 784 du CGI) ¹³ ; si l’on comprend bien cette crainte : le donateur ne se dépouillerait pas de la propriété à la date de la donation de la nue-propriété – et le délai de 10 ans ne courrait donc pas à compter de cette date - , mais seulement à la date de l’extinction du quasi-usufruit ¹⁴.

La question de la double donation de quasi-usufruit et de nue-propriété portant sur des biens non consomptibles se présente un peu différemment. La donation est actuelle, mais se décompose.

La possibilité donnée au quasi-usufruitier de restituer, non le bien lui-même mais sa valeur, écarte oute assimilation à une substitution. Maître Pierre Berger évoque le risque d’une requalification en donation avec charge (cf. supra, note 5). On signalera néanmoins le traitement fiscal somme toute assez avantageux que l’administration réserve aux donations secondaires, donations indirectes empruntant le mécanisme de la stipulation pour autrui :

3. Donations secondaires .
a. Principes.
On peut stipuler au profit d'un tiers, lorsque telle est la condition d'une stipulation que l'on fait pour soi-même ou d'une donation que l'on fait à un autre (Code civ. art. 1121).
Si elle a le caractère d'une libéralité, cette stipulation en faveur d'un tiers est une donation secondaire .
b. Régime fiscal.
Quant un donataire est chargé de payer une somme d'argent à un tiers à titre de libéralité, ce tiers est un donataire secondaire . Si ce dernier intervient au contrat pour accepter la libéralité faite à son profit, les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles sur le montant de la somme qu'il doit recevoir au tarif prévu d'après le degré de parenté avec le donateur. Quant au donataire principal, il est redevable de l'impôt sur la différence entre la valeur totale des biens donnés et la somme recueillie par le donataire secondaire .
Toutefois, si l'acceptation du donataire secondaire n'est constatée que dans un acte postérieur, le donataire principal doit acquitter l'impôt sur la totalité des biens donnés. Au moment où le donataire secondaire accepte, il y a lieu d'imputer sur les droits dont il est redevable ceux qui, le cas échéant, ont déjà été acquittés par le donataire principal sur le montant de la donation secondaire .
(BOI-ENR-DMTG-20-10-10, n° 120 et 130)

Sur le plan de la fiscalité professionnelle, le quasi-usufruitier est assimilé à un propriétaire. Les biens peuvent (ou doivent, dans certains cas) donc figurer à son bilan et être amortis le cas échéant. Ces biens sont donc absents du bilan du nu-propriétaire.

Reste la question du traitement fiscal de la dette de restitution.

Ce qui est sûr, c’est qu’elle constitue un passif successoral ¹⁵. Lorsque le quasi-usufruit est conventionnel, la dette doit être constatée par acte authentique, exister au jour du décès et prouvée par le successible ¹⁶. Le quasi-usufruit peut dès lors devenir un outil d’optimisation fiscale très efficace, à supposer qu’il ne dégénère pas en abus.

En matière d’ISF, en revanche, l’administration s’oppose à sa déduction, au motif que cette déduction priverait d’efficacité le principe d’imposition de la pleine propriété entre les mains de l’usufruitier ¹⁷. Cet argument téléologique est parfois contesté ¹⁸.

La dette de restitution du quasi-usufruitier exigible au terme de l'usufruit qui prend sa source dans la loi est déductible de l'assiette de l'ISF jusqu'à la survenance de ce terme (Cass. com. 24 mai 2016, n° 15-17788 (P)).